Tratamentul TVA aplicabil livrarilor de combustibil destinat navelor realizate printr-un intermediar

Pe 5 martie, Avocatul General (“AG”) Sharpston din cadrul Curtii de Justitie a Uniunii Europene (“CEJ”) si-a exprimat opinia in cazul C-526/13 Fast Bunkering Klaipeda UAB (“FBK”).

Intrebarea din acest caz a fost daca scutirea de TVA pentru livrarile de combustibil destinat navelor atribuite navigatiei in largul marii se aplica doar livrarilor finale catre operatorii navelor sau poate fi extinsa si livrarilor precedente (din lantul comercial) catre intermediarii actionand in nume propriu.

Intrebarea cazului vine in contextul unor decizii anterioare ale CEJ in cazurile:

• C-185/89 Velker International Oil Company (“Velker”) si C-181/04 pana la C-183/04 Elmeka (“Elmeka”) in care CEJ a decis ca scutirea de TVA se aplica doar livrarilor de pe ultima veriga din lantul comercial.
• C-33/11 A Oy in care CEJ a considerat ca scutirea de TVA pentru livrarile de aeronave se poate aplica si in etape anterioare din lantul comercial.

Ca o consecinta a deciziilor in cazurile Velker si Elmeka, in multe state membre UE (inclusiv in Romania), livrarile efectuate in etapele anterioare de pe lantul comercial nu beneficiaza de scutirea de TVA.

In general, cazul vizeaza livrarile de combustibil de tip A-B-C, A fiind furnizorul initial, B intermediarul actionand in nume propriu, iar C fiind operatorul navei (proprietar, navlositor, etc.). Intrebarea care se pune este daca livrarea de la A la B este scutita de TVA, avand in vedere ca transportul fizic al bunurilor este de la A la C.

Context

FBK (A) a cumparat combustibil din afara Uniunii Europene si l-a depozitat in Lituania sub un regim de antrepozit vamal, astfel incat TVA la import nu era inca datorata. FBK a primit comenzi pentru a livra combustibilul catre anumite nave, combustibil pe care l-a vandut in regim FOB si pe care l-a livrat ea insasi in rezervoarele navelor, sub regim (vamal) de re-export.

Totusi, comenzile nu au fost plasate direct de catre operatorii sau proprietarii navelor (C), ci de catre intermediari (B) stabiliti in state membre ale UE. Astfel, FBK (A) a facturat vanzarile catre intermediari (B) si nu catre proprietarii sau operatorii navelor (C). Intermediarii (B) au actionat in nume propriu atat fata de FBK (A), cat si fata de proprietari sau operatori (C) – cumparand de la A si vanzand lui B – dar niciodata nu s-au ocupat de livrarea efectiva a combustibilului.

FBK (A) a aplicat scutirea de TVA pe facturile emise catre intermediari (B).

Bazandu-se in principal pe deciziile CEJ in cazurile Velker si Elmeka, autoritatea fiscala a considerat ca livrarile de la A la B, fiind destinate catre intermediari, au fost “realizate intr-un stadiu anterior din lantul comercial” si deci nu puteau beneficia de scutirea de TVA.

Aspecte punctate de Avocatul General

AG a fost de opinia ca faptele si circumstantele din FBK sunt diferite de cele din Velker si Elmeka. In Velker, dreptul de proprietate din punct de vedere juridic asupra combustibilului a fost transferat inainte de livrarea catre operatorul navei (C). In cazul FBK, dreptul de proprietate putea fi transferat doar din momentul in care combustibilul era livrat la nava, avand in vedere faptul ca, doar la acel moment, cantitatea livrata putea fi determinata si facturata.

In acest context, AG a analizat conceptul de livrare de bunuri din perspectiva TVA, i.e. transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar. AG a luat in considerare etapa (momentul) in care dreptul de a dispune de combustibil ca si un proprietar este transferat deoarece acest moment – decisiv din perspectiva tratamentului de TVA – nu corespunde neaparat transferului dreptului de proprietate din perspectiva juridica.

AG a considerat ca scutirea de TVA se poate aplica doar daca transferul de a dispune de combustibil de la FBK (A) a avut loc in momentul incarcarii combustibilului in rezervoarele navelor (C). Altfel, daca intermediarul (B) preia proprietatea economica asupra combustibilului inainte ca acesta sa fie incarcat in rezervoarele navelor, atunci scutirea de TVA nu mai este aplicabila (un caz similar cu Velker).

Concluzie

Concluzia Avocatului a fost ca scutirea de TVA prevazuta la articolul 148(a) din Directiva de TVA ar trebui aplicata atat in cazul livrarii catre operatorul navei (de la B la C), cat si oricaror livrari intermediare (de la A la B) ce nu presupun transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si proprietari.

Parerea noastra / Aspecte practice

In Romania, in baza cazurilor Velker si Elmeka, practica existenta este ca scutirea de TVA se aplica doar ultimei livrari din lantul comercial (de la B la C).

Daca CEJ va fi de acord cu opinia AG, atunci aceasta practica va trebui sa se schimbe.

Faptele si circumstantele fiecarui caz in parte vor fi determinante in analiza deoarece factorul de diferentiere (comparativ cu Velker) este momentul (etapa din lantul comercial) cand are loc transferul dreptului de a dispune de combustibil ca si un proprietar. Schimbarea nu va afecta doar livrarile de combustibil de navigatie, dar si livrarile de combustibil pentru aeronave (i.e. livrarile de combustibil pentru aeronave utilizate de companiile aeriene care realizeaza in principal transport international de persoane si/sau de bunuri cu plata). Desi scutirea de TVA pentru livrarile catre nave este prevazuta la un alt aliniat din lege decat cea pentru livrarile catre aeronave, aceste scutiri se bazeaza pe aceleasi principii (si sunt vazute ca atare de catre CEJ).

Autor:

Pieter Wessel

Partener – Deloitte Romania

+40 21 207 52 42